こんにちは。「クロジカ請求管理」コンサルティングチームの花田です。
2021年4月より適用されている新収益認識基準では、履行義務が充足した時点で収益を認識するよう統一されたため、企業はこの基準に沿った手続きを行う必要があります。
近年拡大しているIoT機器の製造販売を行う企業では、商品の販売と保守、ソフトの導入とカスタマイズなど複数の履行義務がある取引を多く行っています。
当記事では、複数の履行義務がある場合の企業会計における「収益認識」の課題について解説します。
目次
新収益認識基準の5つのステップとは
2021年4月、日本の会計基準を国際的な会計基準に合わせるとの方針により、「収益認識に関する会計基準」（新収益認識基準）が強制適用されることになりました。従来は、企業ごとに収益の認識や表示が異なっていたこともあり企業間の比較が困難でしたが、今回、履行義務が充足された時点で収益を認識するよう統一されました。新収益認識基準では、収益（売上）は次の5つのステップを経て金額と計上時期が確定するとされています。
1.契約の識別
1つめのステップは契約の識別です。
新収益認識基準の契約として識別されるためには、
- 当事者間で書面や口頭などで契約を行い、それぞれの履行義務を認識すること
- 商品やサービスに関する権利やそれに伴う支払条件を識別すること
- 商品やサービスを提供した時点で対価を得ることができること
の3つの要件を満たすことが求められています。
また、上記3つの要件を満たさない契約を行い顧客から対価を受け取った場合には、商品やサービスを提供し対価の受領が完了していること、契約が解除されているが顧客への対価の返金が不要であること、のいずれかの要件を満たしたときに収益を認識します。
2.履行義務の識別
2つめのステップは履行義務の識別です。
顧客と契約を行った商品やサービスが、①個別の商品やサービス、②一連のものとして認識すべき個別の商品やサービス（年間契約の保守業務など）であるかを判定し、それぞれの商品やサービスの提供を履行義務として識別します。
3.取引価格の算定
3つめのステップは取引価格の算定です。
取引価格の算定には、①変動対価、②重要な金融要素、③現金以外の対価、④顧客に支払われる対価の４つを考慮することが必要とされています。これらを考慮することで、取引価格が契約書に記載の価格と異なる場合があることには注意が必要です。
それぞれ例を挙げるとすると、①は「値引きやリベート、返金」、②は「サービス提供時は100千万だったものが対価受取時に1000千万になった場合」、③は「株式その他の金融資産、有形固定資産、企業による契約の履行に資するための財又はサービス」、④は「クーポンやリベート」となります。
4.履行義務への取引価格の配分
4つめのステップは履行義務への取引価格の配分です。
これは、ステップ3で算定した取引価格をステップ2で識別した履行義務へ配分することを指し、商品やサービスを提供したときに企業が受け取る対価は、契約時の独立販売価格の比率に基づき配分するとされています。
独立販売価格とは、商品やサービスを独立して企業が顧客に提供する場合の価格のことをいいます。具体例としては、商品の販売と保守サービスを一つの契約とした場合に、商品の販売と、保守サービスそれぞれに設定されている価格を独立販売価格と認識すると理解しやすいです。
5.履行義務の充足による収益の認識
最後のステップは履行義務の充足による収益の認識です。
これは、企業が商品やサービスを顧客に提供することによって、履行義務を充足した時（一時点）、または充足するにつれて（一定期間）収益を認識することをいいます。
収益の認識を一時点で行うか、一定期間で行うかの考え方については、これから解説します。
①一定期間で収益を認識する場合
履行義務が一定期間にわたり充足すると判断されるには、
- 企業が履行義務を行うにつれて顧客が便益を受ける
- 企業が履行義務を行うにつれて新たな資産や資産の増加が生じ、その資産を顧客が支配する
- 企業が履行義務を行うことにより別に転用できない資産が生じ、完了した部分の対価を受ける権利がある
のいずれかを満たすことが必要です。
一定期間で収益を認識する場合には、履行義務の充足にかかる進捗度合いを見積もり、その進捗度に応じて収益を認識します。
②一時点で収益を認識する場合
前項の一定期間にわたり充足する履行義務の要件のいずれも満たさない場合には、企業が商品やサービスを顧客に提供した一時点で収益を認識します。一時点の例としては、以下のものがあげられます。
- 企業が顧客に提供した資産の対価を受ける権利がある
- 顧客が資産の所有権を持っている
- 企業が顧客に物の引渡しを行っている
- 顧客が資産の所有に伴う経済的価値を享受している
- 顧客が資産を検収している
収益認識と現金の流れが異なる取引例
次は、新収益認識基準の導入に伴い、収益認識と現金の流れが異なる取引について解説します。
今回は代表的な取引例として、複数の履行義務がある場合の取引や、値引きを行った場合の収益認識方法について紹介します。
ソフトウェアの販売・インストール及びアップデート
＜前提＞
- 企業は顧客に対し、ソフトウェアの販売及びインストールを行い、その半年後にアップデートを実施
- 企業はそれぞれのサービスを独立して提供している
- インストール作業は、同業他社も通常行っているものであり、ソフトウェアを改造するものではない
この場合、企業はソフトウェアの販売、インストール、アップデートをそれぞれ独立して提供することができ、また顧客についても個別にサービスの効果を受けることができます。また、同業他社も通常行っているサービスであることより、サービスを提供する企業が独占的に利益を得るものでないため、それぞれの履行義務は一連のものであるとは言えず、それぞれを単独の履行義務として扱います。
商品の販売と2年間の保守サービス
＜前提1＞
- 商品は期首に引渡しを行い、保守サービスは当期首から2年間提供する
- 当契約の取引価格は総額10,000千円とする
- 独立販売価格は、商品の販売8,800千円、保守サービス1,200千円とする
この前提において、前項の新収益認識基準の５つのステップに沿った収益認識の考え方を以下の表で解説します。
1つの契約であっても複数の履行義務が存在する場合には、収益を認識するタイミングや金額が分かれることに注意が必要です。
| ステップ | 内容 |
| 契約の識別 | 商品の販売と2年間の保守サービスを提供する契約を締結したことを確認する |
| 履行義務の識別 | この契約において ①商品の販売 ②2年間の保守サービス の2つを履行義務として識別する |
| 取引価格の算定 | 当契約の総額が10,000千円であることを認識する |
| 取引価格の配分 | 取引価格の配分は、商品の販売と保守サービスそれぞれの独立販売価格をもとに行われるため、 今回の例では、商品の販売に8,800千円、保守サービスに1,200千円を配分する |
| 収益の認識 | 商品の販売は、引渡し時点（一時点）に履行義務を充足するため、当期首に8,800千円の収益を認識する 保守サービスは2年間（一定期間）にわたり履行義務を充足するため、1年目は毎月50千円の年間600千円、2年目に同じく600千円の収益を認識する |
次はケース2の③を別の条件に入れ替えて、取引価格の配分について別の事例を解説します。
＜前提2＞
- 商品は期首に引渡しを行い、保守サービスは当期首から2年間提供する
- 当契約の取引価格は総額10,000千円とする
- 独立販売価格は、商品の販売10,000千円、保守サービス2,000千円とする
この場合、当契約の取引価格は総額10,000千円ですが、独立販売価格は商品の販売10,000千円、保守サービス2,000千円となります。独立販売価格の比率は、商品の販売が83％、保守サービスが17％となり、取引価格の総額10,000千円を独立販売価格の比率で配分すると、商品の販売が8,333千円、保守サービスは1,667千円です。収益の認識は前提1同様、商品の販売は引渡し時点、保守サービスは2年間にわたり履行義務を充足します。
| 履行義務 | 独立販売価格 | 割合 | 取引価格の配分 | 収益の認識 |
| 商品の販売 | 10,000千円 | 83％ | 8,333千円 | 8,333千円（引渡し時点） |
| 保守サービス | 2,000千円 | 17％ | 1667千円 | 834千円（1年目、1ヶ月あたりは÷12） 833千円（2年目） |
| 合計 | 12,000千円 | 100％ | 10,000千円 | 10,000千円 |
値引き
次は変動対価に関する事例として、値引きを行った場合の取引例について解説します。
＜前提＞
- 企業は、ある商品を1個あたり50千円で販売する契約を期首である4月に顧客と締結。この契約では、今年度末の3月までに商品を500個以上購入する場合には、1個当たりの価格をさかのぼって40千円に減額する約束としている。
- 6月の第1四半期末に、企業は商品30個を顧客に販売。この結果より企業は、これまでの購入実績を考慮し、今年度末の3月までに顧客の購入数量は500個を超えない、つまり1個あたりの商品価格の減額可能性（50千円→40千円）はないだろうと判断した。
- 第2四半期である8月に顧客の経営環境が変わり、企業は9月末に修了する第2四半期において、商品300個を顧客に販売した。企業はこの実績を考慮し、顧客の購入数量は、今年度末の3月までに、500個を超えるだろうと見積もり、1個あたりの商品価格を40千円にさかのぼって減額することを決定した。
| 計上時期 | 内容 |
| 第1四半期 | 企業は第1四半期において 1,500千円（50千円×30個）の収益を計上 |
| 第2四半期 | 企業は第2四半期において 11,700千円（12,000千円-300千円）の収益を計上 内訳は、以下のとおり ①第2四半期販売分：40千円×300個=12,000千円 ②第1四半期販売分の減額（50→40千円）：△10千円×30個＝△300千円 |
新収益認識基準を効率的に適用するために
新収益認識基準の適用により収益認識に関する会計処理が大きく変わったことにより、収益認識と現金の流れが異なり、また経理処理や請求管理に多くの時間が取られるようになった企業が増加しています。ここからは、新収益認識基準を導入するにあたり確認すべきことを解説します。
現状の取引内容の把握
まずは現状の取引内容を正しく把握しましょう。自社が顧客や取引先とどのような契約を締結しているか、その契約にはどのような履行義務が定められているかを正確に把握することが重要です。
新収益認識基準の適用にあわせて変更すべき取引と変更方法の決定
現状の取引内容を正確に把握できたところで、次は新収益認識基準に合わせて収益計上や請求方法の変更を要する契約について、その変更方法を検討します。新収益認識基準では、履行義務が充足した時点で収益を計上することとされていますが、それはつまり顧客に商品やサービスに関する権利が移るタイミングを意味しています。よって、顧客とも正しく認識を共有しておくことが重要です。
システム導入で収益計上と請求管理を効率化
新収益認識基準の導入により会計処理はより複雑になっています。従来は一括で計上していた売上を履行義務の充足に合わせて分割する場合や、複数の契約を結合する場合もあります。また、純粋に取引規模が増加することによる事務処理の輻輳や作業手順の誤りも懸念されます。
こうした問題を解決するためには、販売管理や請求管理を効率化するシステムの導入がおすすめです。システムを導入することで、受注から販売までの一連の流れや、個々の案件の契約内容の管理を効率的に行うことができます。また、販売管理と請求管理を連動させることで、会計処理と請求管理も自動化することができるため、請求誤りや請求漏れなどのトラブルを減らすことにもつながります。
まとめ
当記事では、新収益認識基準の5つのステップを解説するとともに、その中でも重要論点である複数の履行義務がある場合の取引例を紹介しました。このように、複数の履行義務がある取引を多く行っている企業では、販売管理や請求管理を効率化するシステムの導入がおすすめです。
システム導入は、担当者の事務処理誤りや作業負荷を減らすだけでなく、減った時間をより生産性の高い業務へとシフトすることができます。システムを導入して更なる業績拡大にチャレンジしてみてはいかがでしょうか。
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